Bilanzierungspflichtige Unternehmen sind bei der Ermittlung ihres Jahresergebnisses an die Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) gebunden. Für die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) schreibt das HGB die Nutzung des Umsatz- oder des Gesamtkostenverfahrens vor. Der Gewinn der Wirtschaftsperiode bildet die Grundlage für die Ertragsbesteuerung des Betriebes und ist gleichzeitig wichtige betriebswirtschaftliche Kennzahl, die in die Bewertung des Unternehmens selbst und in die Aussagen über seine finanzielle Stärke und seine Zukunftsaussichten einfließen. Der im HGB definierte Standard der Ergebnisermittlung garantiert also eine einheitliche und gleichbleibende Behandlung aller Unternehmungen und ermöglicht somit, sie zu vergleichen.
Gesamtkostenverfahren – die Definition
Das Gesamtkostenverfahren ist eine Methode der Ergebnisermittlung von bilanzierungspflichtigen Betrieben. Sie berücksichtigt die gesamten Erlöse und Kosten innerhalb der betrachteten Wirtschaftsperiode. Betriebswirtschaftler sprechen auch vom Gesamtkostenverfahren auf Vollkostenbasis. Dabei werden neben den Erlösen und den Aufwendungen auch Bestandsveränderungen sowie Eigenleistungen ausgewiesen. Insgesamt ergibt sich also eine Bruttobetrachtung der wirtschaftlichen Prozesse. Das Gliederungsschema des Gesamtkostenverfahrens ergibt sich aus §275 des HGB.
Die Unterschiede zwischen Umsatz- und Gesamtkostenverfahren
Im Gesamtkostenverfahren erfasst du alle Aufwendungen und Erträge. Da im betrieblichen Prozess jedoch meist nicht alle hergestellten Güter auch verkauft werden können, werden in der GUV zu den Umsatzerlösen die Bestandserhöhungen sowie die Eigenleistungen addiert:
Ertrag: Umsatzerlöse
+ Bestandserhöhung
+ Aktivierte Eigenleistungen
./. Gesamtkosten
= Gewinn
Bestandsminderungen werden natürlich auch berücksichtigt, dann sieht die sehr vereinfachte Darstellung des Gesamtkostenverfahrens so aus:
Ertrag: Umsatzerlöse
+ Aktivierte Eigenleistungen
./. Bestandsminderung
./. Gesamtkosten
= Gewinn
Im Umsatzkostenverfahren dagegen beschränkst du dich auf die tatsächlich erzielten Umsätze und berücksichtigst auch nur die Kosten, die dafür notwendig waren:
Ertrag: Umsatzerlöse
./. Umsatzkosten
= Gewinn
In der Praxis spielt das Gesamtkostenverfahren die bedeutendere Rolle als das Umsatzkostenverfahren. Ein großer Teil der dafür benötigten Daten kann nämlich direkt aus der Buchhaltung übernommen werden. Nur die Bestandsveränderungen müssen durch eine Inventur erfasst werden. Heute erleichtern moderne Softwaresysteme mit ihrer permanenten Inventur den Überblick über die Bestände, so dass auch unterjährige Auswertungen der GuV möglich sind. Eine Kontrolle der Vorräte und Bestände und deren Bewertung sind dennoch zum Abschluss des Wirtschaftsjahres unerlässlich.
Das Schema des Gesamtkostenverfahrens
Die Gewinnermittlung des Gesamtkostenverfahrens erfolgt nach der Gliederung des §275 Handelsgesetzbuch. Dabei muss nicht jeder ausgewiesene Posten hier tatsächlich aufgeführt sein, wenn er in der betrieblichen Praxis nicht vorkommt.
Die GuV im Gesamtkostenverfahren weist aus:
1 Umsatzerlöse
2 Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
3 andere aktivierte Eigenleistungen
4 sonstige betriebliche Erträge
5 Materialaufwand:
a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren
b) Aufwendungen für bezogene Leistungen
6 Personalaufwand:
a) Löhne und Gehälter
b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung,
davon für Altersversorgung
7 Abschreibungen:
a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen
b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten
8 sonstige betriebliche Aufwendungen
9 Erträge aus Beteiligungen,
davon aus verbundenen Unternehmen
10 Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens,
davon aus verbundenen Unternehmen
11 sonstige Zinsen und ähnliche Erträge,
davon aus verbundenen Unternehmen
12 Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens
13 Zinsen und ähnliche Aufwendungen,
davon an verbundene Unternehmen
14 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag
15 Ergebnis nach Steuern
16 sonstige Steuern
17 Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag
Die Buchungen der Bestandsveränderungen
Ob sich die Bestände erhöht oder verringert haben, kannst du in der Finanzbuchhaltung nicht ohne weiteres finden. Dabei geht es in dieser Position nicht nur um die Vorräte an Material, auch bereits fertig gestellte Erzeugnisse oder angearbeitete Produkte (unfertige Erzeugnisse genannt) werden erfasst und bewertet. Verantwortlich dafür ist die Inventur am Jahresende.
Die Buchungen der Bestandsveränderungen zeigen wir am Beispiel eines kleinen Herstellers für Holzeisenbahnen für Kinder. Dabei musst du auch wissen, wie die Bestände bewertet werden:
- Die Vorräte werden mit dem Einkaufspreis bewertet.
- Der Wert der unfertigen Erzeugnisse ergibt sich aus den bisher entstanden Kosten. Dabei müssen Material- sowie Personalkosten berücksichtigt werden. Es darf auch ein angemessener Anteil an Gemeinkosten addiert werden.
- Fertige Erzeugnisse werden ebenso wie die unfertigen Erzeugnisse bewertet.
Die Inventurliste im Vorjahresvergleich:
| Bestand | Wirtschaftsjahr | Vorjahr | Bestandsveränderung | ||
| 1 | Holz und Zuschnitte | 120.000 € | 110.000 € | + 10.000 € | Bestandserhöhung |
| 2 | Leim, Farben und Lacke | 25.000 € | 20.000 € | + 5.000 € | Bestandserhöhung |
| 3 | Kleinteile | 5.000 € | 5.000 € | ||
| 4 | Unfertige Erzeugnisse | 35.000 € | 45.000 € | – 10.000 € | Bestandsminderung |
| 5 | Fertige Erzeugnisse | 45.000 € | 40.000 € | + 5.000 € | Bestandserhöhung |
| Gesamt | 230.000 € | 220.000 € | + 10.000 € | Bestandserhöhung |
Verbucht werden die Sachverhalte auf den Sachkonten
- der Bilanz: Bestandskonten für Waren, unfertige Erzeugnisse, fertige Erzeugnisse
- der GuV: Bestandsveränderung
Die Buchungssätze im Einzelnen lauten dann:
1 Waren 10.000 € an Bestandsveränderungen 10.000 €
2 Waren 5.000 € an Bestandsveränderungen 5.000 €
4 Bestandsveränderung 10.000 € an unfertige Erzeugnisse 10.000 €
5 Fertige Erzeugnisse 5.000 € an Bestandsveränderungen 5.000 €
Der Kontenabschluss für das Konto Bestandsveränderungen erfolgt dann über die GuV:
| Soll | Haben | |
| 1 | 10.000 € | |
| 2 | 5.000 € | |
| 4 | 10.000 € | |
| 5 | 5.000 € | |
| GuV 10.000 € | ||
| 20.000 € | 20.000 € |
Die Gewinn- und Verlustrechnung unseres Beispiels des Spielwarenherstellers nach dem Schema des Gesamtkostenverfahrens:
1 Umsatzerlöse: 1.100.000 €
2 Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen: 10.000 €
5 Materialaufwand: 500.000 €
6 Personalaufwand: 350.000 €
7 Abschreibungen: 50.000 €
13 Zinsen und ähnliche Aufwendungen: 15.000 €
14 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag: 12.000 €
15 Ergebnis nach Steuern: 183.000 €
17 Jahresüberschuss: 183.000 €
Das Gesamtkostenverfahren im IFRS
Auch nach den internationalen Standards für die Rechnungslegung darf der Gewinn mit Hilfe des Gesamtkostenverfahrens ermittelt werden. Im IAS 1.91 findet sich ein Vorschlag für die Gliederung der GuV, verbindlich ist dieser jedoch nicht. Entscheidend für die Ergebnisberechnung ist auch hier die Erfassung von Bestandsveränderungen, um allen entstandenen Kosten auch einen entsprechenden Ertragsposten zuzuordnen.
Die Vor- und Nachteile des Gesamtkostenverfahrens
Die Ergebnisermittlung nach dem Gesamtkostenverfahren ist in den Unternehmen vor allem deshalb beliebt, weil viele Daten aus dem Rechnungswesen bereits übernommen werden können. Die Berechnung selbst ist leicht nachzuvollziehen. Dennoch gibt es auch Nachteile des Verfahrens. So setzt die Bestandsbewertung eine Inventur voraus. Das erschwert quartalsweise oder monatliche Auswertungen der GuV. Außerdem erfolgt der Ausweis der Kosten und Erlöse hier nicht produkt- oder produktgruppenbezogen. Die erfassten Daten können so nur mit erheblichem Aufwand für die Kalkulation von Artikeln oder Leistungen genutzt werden.