In der Finanzbuchhaltung werden alle Kosten, die durch Dritte abgerechnet werden, über die Eingangsbelege eindeutig erfasst. Doch wie sieht es eigentlich mit Leistungen aus, die im Unternehmen selbst ausgeführt werden? Auch sie müssen bewertet und verbucht werden, sonst entsteht nur ein verzerrtes Bild der wirtschaftlichen Situation. Wichtig wird das vor allem dann, wenn diese Eigenleistungen nicht sofort verbraucht werden.
Die Definition des Begriffes „Aktivierte Eigenleistung“
Eine innerbetriebliche Leistung, die im Rahmen der Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes ausgeführt wird, muss bei der Verwendung des Gesamtkostenverfahrens der Gewinn- und Verlustrechnung aktiviert werden. Die Betriebswirtschaftler und Buchhalter sprechen dann von einer aktivierten Eigenleistung.
Die Pflicht der Aktivierung von Wirtschaftsgütern
Bei allen Gegenständen des Sachanlagevermögens darfst du die Kaufpreise nicht sofort als Kosten verbuchen. Das gilt dann, wenn sie über einen längeren Zeitraum (mehr als ein Jahr) im Unternehmen für betriebliche Zwecke genutzt werden und ihre Anschaffungskosten höher als 450 Euro sind. Dabei spielt es keine Rolle, ob diese Wirtschaftsgüter materiell oder immateriell sind. Sie sind in gesonderten Verzeichnissen zu erfassen und müssen auf der Aktivseite der Bilanz als Vermögenswert ausgewiesen werden. Damit werden sie aktiviert.
Mit welchem Wert diese Wirtschaftsgüter erstmalig in der Bilanz erfasst werden, regelt das Handelsgesetz im §255. Diese Beträge zählen dazu:
- der Kaufpreis
- die notwendigen Aufwendungen, um das Wirtschaftsgut in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen
- die Herstellungskosten, die durch den Verbrauch von Material und Leistungen im Unternehmen selbst entstehen (Eigenleistungen)
So wird die Höhe der Eigenleistung ermittelt
Die Bewertung der aktivierten Eigenleistungen erfolgt in der Kosten-und Leistungsrechnung (KLR) des Unternehmens. Dabei müssen hier dieselben Bewertungsmaßstäbe herangezogen werden, die du auch für die Kalkulation von Leistungen an Dritte nutzt. Die meisten dieser Kosten musst du berücksichtigen (Pflicht zur Aktivierung), bei einigen darfst du selbst entscheiden (Wahlrecht). Für alle materiellen Vermögenswerte kannst du dich am folgenden Schema orientieren, bei allen immateriellen Gütern hast du ein Wahlrecht – du kannst also selbst entscheiden, ob du sie aktivieren willst oder nicht.
| Kosten | Aktivierungspflicht | Aktivierungswahlrecht | Aktivierungsverbot |
|---|---|---|---|
| Materialeinzelkosten | X | ||
| Materialgemeinkosten | X | ||
| Fertigungseinzelkosten | X | ||
| Fertigungsgemeinkosten (auch anteilige Absetzungen für Abnutzung (AfA)) | X | ||
| Sonderkosten der Fertigung | X | ||
| Verwaltungsgemeinkosten für den Zeitraum der Leistungserstellung | X | ||
| Forschung- und Vertrieb | X | ||
| Freiwillige soziale Leistungen | X | ||
| Zinsen der Fremdfinanzierung, wenn sie dem Vermögensgut genau zugeordnet werden können | X |
Für die aktivierten Eigenleistungen fällt keine Umsatzsteuer an. Die Vorsteuer, die für die auf den Rechnungen des Materialeinkaufs oder der zugekauften Drittleistungen in der Fertigung ausgewiesen wird, bleibt unberücksichtigt. Du verbuchst alle Beträge mit ihrem Nettowert.
Die Berechnung der aktivierten Eigenleistungen an einem Beispiel:
Ein Anlagen- und Maschinenhersteller richtet eine neue Fertigungsstrecke ein. Ein Teil der Anlagen sind im Unternehmen selbst hergestellt worden.
| Kosten | Aktivierungspflicht | Aktivierungswahlrecht | Aktivierungsverbot |
|---|---|---|---|
| Materialeinzelkosten | 30.000 € | ||
| Materialgemeinkosten | 8.000 € | ||
| Fertigungseinzelkosten | 50.000 € | ||
| Fertigungsgemeinkosten | 20.000 € | ||
| Sonderkosten der Fertigung | 2.000 € | ||
| Verwaltungsgemeinkosten für den Zeitraum der Leistungserstellung | 15.000 € | ||
| Forschung- und Vertrieb | X | ||
| Freiwillige soziale Leistungen | 4.000 € | ||
| Zinsen der Fremdfinanzierung, wenn sie dem Vermögensgut genau zugeordnet werden können | 1.000 € | ||
| Wertuntergrenze der aktvierten Eigenleistung | 110.000 € | ||
| Wertobergrenze der aktvierten Eigenleistung | 130.000 € |
Dein Wahlrecht zur Aktivierung nimmst du wahr, wenn du dich für den Maximalwert entscheidest. Für diese Entscheidung musst du dir die Entwicklung des Betriebsergebnisses in der GuV anschauen:
- Die Kosten, die du aus dem Aktivierungswahlrecht auf die Anschaffungskosten umbuchst, mindern in diesem Jahr nicht mehr deinen Gewinn.
- Mit der Erhöhung der Anschaffungskosten steigen die Abschreibungsraten in den Folgejahren.
- Wenn du also bereits hohe Gewinne hast, die du versteuern musst, dann entscheidest du dich für den Minimalbetrag der aktivierten Eigenleistung.
- Bist du noch in der Verlustzone und es entsteht keine Ertragssteuer, dann lohnt es sich, alle möglichen Kosten zu aktivieren und so die Steuerlast für spätere Jahre zu senken.
Die Verbuchung der aktivierten Eigenleistungen in der Bilanzierung
Wenn dein Unternehmen eine Bilanz nach HGB aufstellt, dann werden die in der KLR ermittelten aktivierten Eigenleistungen im Rahmen der Herstellungs- und Anschaffungskosten des entsprechenden Vermögenswertes erfasst. Ein passendes Gegenkonto findest du in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), wenn du in der Finanzbuchhaltung das Gesamtkostenverfahren anwendest. Dann musst du nämlich alle Kosten einer Periode erfassen – und brauchst zum Ausgleich auch ein Ertragskonto. Gemäß §275 HGB erfolgt die Verbuchung unter Punkt 3 der Gliederung der GuV auf dem Sachkonto „andere aktivierte Eigenleistungen“. Andere Leistungen sind es deshalb, weil die eigenen Leistungen im innerbetrieblichen Prozess üblicherweise bei der Erstellung von Produkten oder bei der Erbringung von Dienstleistungen anfallen und diese unter Punkt 2 „Erhöhung des Bestandes an unfertigen oder fertigen Erzeugnissen“ bereits erfasst worden wären.
Der Buchungssatz für unser Beispiel oben (das Wahlrecht zur Aktivierung wird nicht ausgeübt):
Technische Maschinen und Anlagen 110.000 €
an
andere aktivierte Eigenleistungen 110.000 €
Für den Fall, dass du das Umsatzkostenverfahren in der GuV nutzt, musst du keine Eigenleistungen verbuchen. Ein entsprechendes Erlöskonto fehlt hier nämlich in der Gliederung nach HGB. In jeder Periode erfasst du die Umsatzerlöse und dazu alle „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ (§275 HGB). Allerdings lassen sich die einzelnen Kosten für die zu aktivierenden Eigenleistungen in der Buchhaltung nur schwer wieder herausrechnen. Zulässig sind daher zwei Vorgehensweisen:
a) die Verminderung entsprechender Aufwandskonten
Buchungssatz für das Beispiel (vereinfachte Darstellung):
Technische Maschinen und Anlagen 110.000 €
an Materialaufwand 30.000 €
an Personalaufwand 50.000 €
an Werkzeugkosten 2.000 €
an diverse anderen Konten 28.000 €
b) die Erfassung des Betrages der aktivierten Eigenleistung als sonstiger betrieblicher Ertrag
Buchungssatz für das Beispiel:
Technische Maschinen und Anlagen 110.000 €
an
sonstiger betrieblicher Ertrag 110.000 €
Börsennotierte Unternehmen sind neben der Bilanzierung nach HGB verpflichtet, einen Abschluss nach IFRS (also den internationalen Rechnungslegungsvorschriften) aufzustellen. Dann wird deine GuV nach Handelsrecht in eine GuV nach IFRS überführt. Für die Erfassung der aktivierten Eigenleistungen gilt dann der IAS 1.28. Die Verbuchung der Sachverhalte erfolgt genauso wie in der Bilanzierung nach HGB. Unterschiede gibt es aber in der Ermittlung der Herstellkosten:
- Die aktivierten Eigenleistungen nach IFRS dürfen keine allgemeinen Verwaltungskosten enthalten.
- International gibt es kein Wahlrecht für die Aktivierungen der immateriellen Vermögenswerte. Sie müssen mit den Herstellungskosten verbucht werden, dazu zählen aber auch hier keine Forschungskosten.
Für die Buchführung nach IFRS solltest du aber den Rat eines Steuerberaters einholen.